A Közösségen belüli beszerzéskor fizetendő általános forgalmi adó befizetésének elmulasztása adóelőny lehet a láncolatban vevőként szereplő adózónak, ezért az ilyen beszerzéseknél megfelelő fokozott gondossággal kell eljárnia.
[az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 1. § (7) bekezdése, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) 119. § (1) bekezdése, 120. § a) pontja, 127. § (1) bekezdés a) pontja, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Számv. tv.) 165. § (2) bekezdése, 166. § (2) és (3) bekezdései]
Az adóhatóság ellenőrzést végzett a felperesnél 2014. év vonatkozásában általános forgalmi adónemben. Az ellenőrzés során tapasztaltak alapján az adóhatóság elsőfokú határozatában a felperes által az M Kft.-től és a B Kft.-től betonacél, acélháló, hengerhuzal értékesítéséről befogadott számlák utáni áfalevonási jogot megtagadta. A vizsgálat szerint 2014. II. negyedévi időszakban a számla szerint beszerzett termékeket a felperes a D s.a (RO), illetve az N s.p.a. (IT) közösségi acéltermelőktől egy ciprusi társaságon keresztül hozta be Magyarországra, majd az áru két magyar társaságon keresztül került a felperesi számlakibocsátó M Kft.-hez. A 2014. IV. negyedévi termékeket ugyanazon közösségi acéltermelőktől szintén a ciprusi társaságon keresztül szintén egy magyar cég hozta Magyarországra és a B Kft.-én keresztül számlázták ki a felperesnek.
Mindkét időszakban valamennyi terméket a felperes az F Kft. nagykereskedő, mint vevő részére értékesítette tovább. A revízió feltárta azt is, hogy az áru fizikai mozgása az értékesítő közösségi adóalanyok általi közúti és vasúti szállítást követően az F1 Kft. által működtetett raktárba került, ahonnan azt az F2 Kft. szállította a felperes vevője, az F Kft. telephelyére. A szállítóleveleken átvevőként az F Kft. szerepel és ő volt a fuvarozó is.
Az elsőfokú adóhatóság azt is megállapította, hogy a számlakibocsátó M és B Kft. ugyan raktárt bérelt a végső vevő, azaz az F Kft. telephelyén, tényleges rendelkezési joguk azonban sem nekik, sem a láncolatban szereplő többi társaságnak, de még a felperesnek sem volt az acélipari termékek felett.
A megállapítás szerint a termékek valójában a Közösség területéről származtak, és azokat minden esetben a tényleges vevő, az F Kft. szállíttatta tovább változatlan formában saját telephelyére. A vizsgálat során a láncolatban a számlakibocsátók előtt álló társaságok iratanyagát nem sikerült felkutatni és vizsgálni, székhelyük székhelyszolgáltatóhoz volt bejegyezve, a társaságok a vizsgálat megkezdése után kényszertörlés és felszámolás alá kerültek. A láncolatba iktatott ezen belföldi társaságok egy mesterségesen létrehozott számlázási láncolat szereplői voltak, tevékenységük az átszámlázásra korlátozódott.
A fenti tényállás miatt a befogadott számlák utáni áfa levonás megtagadása következményeként az adóhatóság határozatában jelentős összegű adóhiányt állapított meg, késedelmi pótlékot számított fel és adóbírságot szabott ki.
A határozattal szemben a felperes fellebbezést terjesztett elő, melyben arra hivatkozott, hogy az áruk tulajdonjogát megszerezte, azokkal rendelkezett, így téves az elsőfokú határozati megállapítás jogalapja, nem adókijátszásra irányuló ügyletben vett részt.
A fellebbezés alapján az alperes másodfokú adóhatóság az elsőfokú határozatot helybenhagyta. A határozat indokolása az elsőfokú határozattal azonos jogszabályi hivatkozásokkal rögzítette, hogy a szerződések adójogi sorsát azok valóságos tartalma határozza meg, és ennek megállapítása eredményeképpen a szerződést az adóhatóság a felektől eltérő módon is minősítheti, mert az ügylet polgárjogi és adójogi megítélése egymástól eltérhet. Kifejtették, hogy akkor jogszerű az áfa visszaigénylése, hogy ha azt valós gazdasági esemény támasztja alá, ezen feltételnek a felperes által benyújtott számlák nem feleltek meg, mert azok fiktívnek minősülnek, így azokra adólevonási jog nem alapítható.
A jogerős másodfokú határozattal szemben a felperes keresetet terjesztett elő, elsődlegesen annak megváltoztatását kérte az előírt adóhiány, bírság és késedelmi pótlék törlése mellett, annak kimondásával, hogy a felperes jogszerűen alapított levonási jogot az adóhatóság által vitatott számlákra. Másodlagosan kérte a határozatok hatályon kívül helyezését új eljárás elrendelése mellett, mivel álláspontja szerint az adóhatóság a feltárt tényekből nem megfelelő következtetéseket vont le. Keresetében kiemelte, hogy az adóhatóság állításával szemben minden esetben volt rendelkezési joga az áru felett. Bizonyításul csatolta H. L. és R. K. magánszemélyek e-mail-váltását egy 2014. évi szeptemberi áruval kapcsolatosan, valamint R. K. angol nyelvű felszabadítási megerősítésről szóló okiratát, továbbá az F. Kft.-hez intézett, R. K.-nak címzett levelet. Véleménye szerint R. K. azt adta elő, hogy a gazdasági események fizikailag megtörténtek, amit ők sem vitattak, különbség azonban polgári jogilag állt fenn, hiszen a felperes a vételár megfizetésével azonnal tulajdonjogot szerzett – gyakorlatilag egy időben tovább is értékesített – árukon. Hivatkozott arra, hogy a kereskedelemben nem szükséges a tényleges birtokbavétel a tulajdonszerzéshez, mely tulajdonszerzésnek a szerződés által történő alátámasztottságát maga az alperes sem vitatta az eljárása során. A felperes érvényes szerződést kötött, az áru megvásárlásáról érvényes számlával rendelkezett, az áru ellenértékét bankon keresztül fizette meg, amely okiratok kétséget kizáróan bizonyítják az áru feletti tulajdonszerzését. Nem vitatták, hogy az árut a F. Kft.-hez irányították, amit ott vettek át, de ezt sem zárja ki semmiféle jogszabály. Sérelmezte, hogy az adóhatóság nem kereste meg a CMR valódisága kapcsán a fuvarozót, mert ennek felkutatása is azt támasztaná alá, hogy a gazdasági esemény ténylegesen megtörtént. Véleménye szerint a számlázási láncolat magyarországi cégeivel szemben meghiúsult ellenőrzésekből nem lehet azt a megállapítást levonni, hogy tényleges gazdasági esemény nem történt. A gazdasági eseménynek volt racionalitása, az a valóságban meg is történt, a felperes tulajdont szerzett az árun, és ezt követően a banki átutalással rendezett árukészletet értékesítette tovább az F Kft. felé. Utalt arra, hogy a számlakibocsátó társaságok a felperes által befogadott számlák adótartalmát bevallásaikban bevallották; és benyújtották az áfa bevalláshoz kapcsolódó összesítő jelentést is, adószámuk a vizsgált időszakban érvényes volt, nem álltak csődeljárás vagy végelszámolás, kényszertörlési eljárás hatálya alatt sem. Hivatkozott a HÉA-irányelv 273. cikkében foglaltakra, a C-1/13. számú ügyre (Maks Pen ügy), a C-80/11. számú ügyre (Mahagében ügy), a C-142/11. számú ügyre (Dávid ügy), a C-224/11. számú ügyre (Tóth ügy), a C-444/12. számú ügyre (Hardimpex ügy), valamint a Signum ügyre. Ezek alapján – álláspontja szerint – az alperes nem tudta azt bizonyítani, hogy a felperes tudta, illetve kellő körültekintés mellett tudhatta volna, hogy bármilyen csalárd ügylet történt, illetve abban részt vett volna.
Az alperes érdemi nyilatkozatában változatlan formában fenntartotta a határozatában rögzítetteket. Álláspontja szerint sem anyagi, sem eljárási jogszabálysértést nem követett el döntése meghozatala során, az mindenben megalapozott, ezért kérte a felperes keresetének elutasítását. Rögzítette, hogy a tényállást kellő mértékben feltárta, határozata meghozatala során sem az anyagi, sem az eljárási jogszabályokat nem sértette meg. Kiemelte, hogy a felperes által az áruk tulajdonjogának igazolására bemutatott meghatalmazások közül némelyeken dátum nem szerepel, a meghatalmazott társaságok azt nem írták alá, nem pecsételték le, ezért az okiratok nem alkalmasak a felperes rendelkezési jogának igazolására. Utalt arra, hogy R. K., aki az F Kft. kapcsolattartója volt, több alkalommal, az áruk érkezése előtt írásban értesítette a felperes számlakibocsátóit az áru érkezéséről, mielőtt ezen társaságok a raktározásban közreműködő F Kft. képviselőjével felvették volna a kapcsolatot.
Az elsőfokú bíróság a keresetet elutasította. Az ítélet indokolása szerint az elsőfokú adóhatóság jogszerűen folytatott le kapcsolódó vizsgálatot a felperes számlakibocsátóinál és helyesen járt el akkor, amikor az Art. 1. § (7) bekezdése szerint a számlakibocsátók és a felperes szerződéseit adóügyi szempontból átminősítette. Kiemelte, hogy önmagában az a tény, hogy az áruk tulajdonjoga átruházásra került és az erről szóló polgári jogi szerződések érvényesek, nem zárja ki azt, hogy az adóhatóság adójogi szempontból mégis azt állapítsa meg, hogy a felperes csak számlázási láncolatban vesz részt, az ügyletben való részvétele nem volt indokolt.
Elfogadta az alperesnek a meghatalmazások hiányosságaira történő hivatkozását és annak az ügyletre gyakorolt hatását. Rögzítette, hogy az adásvételi ügyletek egyik fontos eleme az áruk feletti tulajdonosként való rendelkezési jog gyakorlása. A rendelkezési jog gyakorlása során az adásvétel esetén a vevő a döntéseket saját érdekkörében, saját javára hozza meg, jelen ügyben azonban sem a felperes beszállítóinak, sem a sorban előtte álló társaságoknak nem volt ilyen rendelkezési joga az acélipari termékek felett. Saját nevükben és javukra nem kerültek kizárólagos döntési helyzetbe, a számlázási láncolatban való beiktatásuk az F Kft. beszerzési igényeinek kielégítése érdekében történt.
Kiemelte, hogy nem önmagában valamely gazdasági esemény, hanem a hiteles számla szerinti gazdasági esemény adhat alapot adólevonási jog gyakorlására. Az adóhatósági határozatban felsorolt és bizonyított körülmények alapján megállapította, hogy a felperes számlakibocsátói által kiállított számlák nem hitelesek, fiktívek, így ezekre adólevonási jog nem alapítható. Az elsőfokú bíróság a Signum Alfa ügy, illetőleg az Európai Unió Bíróságának felperes által hivatkozott, azt megelőzően hozott döntéseire is figyelemmel vizsgálta, hogy a felperes tudott, vagy tudhatott-e arról, hogy számlázási láncolatban vesz részt, a tudattartalma erre kiterjedt-e. A bíróság e körben rögzíti, hogy a felperes, valamint a számlázási láncolat valamennyi szereplője számára egyértelműen kiderült a számlák mellékleteként csatolt dokumentumokból, hogy az áru a Közösség területéről érkezett Magyarországra és azt elsőként az F Kft. vette át. A felperes tehát tudomással bírt arról, hogy csak azért került beépítésre közbülső szereplőként a szóban forgó számlázási láncolatba, hogy „megfinanszírozza” az F Kft. áruját a társaság állítólagos likviditási problémái miatt, így egyértelműen megállapítható, hogy a felperes bizonyítottan tudott, vagy tudhatott az adókijátszás tényéről.
A jogerős ítélettel szemben a felperes felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő, az ítélet hatályon kívül helyezését és kereseti kérelmének megfelelő ítélet meghozatalát kérve. Egyrészt kifogásolta, hogy a bíróság az ítéletében a Pp. 339/B. §-ára hivatkozott, ugyanakkor az alperes határozata nem mérlegelési jogkörben meghozott határozatnak minősül. Véleménye szerint az alperes nem ismerte fel a kereskedelmi közvetítői tevékenységet. Állította, hogy a számlakibocsátó társaságokkal érvényes kereskedelmi ügyletet kötött, az áru felrakására az Európai Uniós országok különböző telephelyein került sor, a felperesi társaság az árun az ellenérték megfizetésével azonnal tulajdonjogot szerzett, amelyhez „dologi” átvétel, azaz birtokba vétel nem szükséges. Amennyiben a felperes nem lett volna tényleges tulajdonosa az árunak, azon az F Kft. sem szerezhetett volna a „nemo plus iuris” elve miatt tulajdonjogot. Véleménye szerint az adóhatóság az Art. 1. § (7) bekezdése által biztosított átminősítés lehetőségét túllépve állapította meg a valós tulajdonszerzés hiányát. E tekintetben az alperes még bizonyítási kötelezettségének sem tett eleget, hiszen nem folytatott a tekintetben bizonyítást, hogy a felperes az ügyletben szereplő árukat megvásárolhatta volna-e közvetlenül a külföldi gyártótól, és a jogerős ítélet sem foglalkozott annak az alperesi állításnak bizonyításával, mely szerint az F Kft. vagy a felperes az árut közvetlenül is beszerezhette volna, noha ezen körülmény igazolásának hiányában nem igazolt a számlakibocsátók, illetve a felperes ügyletben való részvételének indokolatlansága. Az ellenőrzés semmilyen bizonyítékot nem tárt fel arra vonatkozóan, hogy a felperes a számlázási láncban szereplő adókijátszásról tudott vagy akárcsak tudhatott volna, és az elsőfokú bíróság sem folytatott le bizonyítást a felperesi tudattartalomra nézve.
Alperes felülvizsgálati ellenkérelmében az ítélet hatályban tartását kérte, az alperesi álláspont szerint a jogerős ítélet a rendelkezésre álló bizonyítékokat okszerűen értékelte, és a megállapított tényállásból helytálló következtetéseket vont le jogszabálysértés nélkül.
A Kúria a felülvizsgálati kérelmet megalapozatlannak találta.
Atekintetben helytálló a felperes felülvizsgálati kérelme, hogy jelen esetben a jogerős döntés a Pp. 339/B. §-ára nem volt alapítható, hiszen sem az Áfa tv., sem az Art. nem jogosítja fel az adóhatóságot, hogy mérlegelhessen abban a tekintetben, hogy állapít-e meg adófizetési kötelezettséget és ha igen, azt milyen mértékkel teszi meg. Az EBH 2017.K.20. szám alatt közzétett döntés szerint is a Pp. 339/B. § csak a jogi mérlegelésre vonatkozik, a bizonyítékok mérlegelésére nem. Ugyanakkor az is megállapítható, hogy az elsőfokú bíróság ítéletének indokolásában szerepel ugyan a Pp. 339/B. §-a, de az is megállapítható, hogy az elsőfokú bíróság valójában nem mérlegelési jogkörben hozott határozatnak tekintette a támadott határozatot, és annak felülvizsgálatát nem is a Pp. 339/B. §-ában írtak alapján végezte el. Az elsőfokú ítélet indokolása megállapította a történeti tényállást, rögzítette az első és másodfokú közigazgatási szerv eljárását, a lefolytatott bizonyítás megállapításait, számba vette a kereseti kérelem és az ellenkérelem hivatkozásait. Ismertette az alkalmazandó jogszabályokat, jogi indokolása körében ütköztette a tényállási elemeket a jogszabályokkal, határozatát a bizonyítékok mérlegelése után hozta meg, és erről az indokolásában számot is adott. Az elsőfokú bíróság ítélete így a Pp. 206. §-ában és 221. § (1) bekezdésében foglalt törvényi elvárásoknak megfelel.
A felperes arra is hivatkozott, hogy az alperes és a bíróság sem ismerte fel a kereskedelmi közvetítői tevékenységet. Ezzel kapcsolatban a Kúria rögzítette, hogy a termék értékesítési útját kijelölő kereskedők különböző minőségben vehetnek részt az értékesítési folyamatban. A termék tulajdonjogát is megszerző viszonteladóként eljárók saját nevükben, kockázatukra és számlájukra megvásárolják azt, és át- vagy feldolgozás nélkül továbbértékesítik, míg a közvetítő kereskedők megbízás alapján, a megbízó nevében és kockázatára vásárolnak, rendszerint jutalék ellenében. A jelen esetben az adóhatóság által lefolytatott bizonyítás eredménye cáfolta, hogy közvetítő kereskedők kerültek volna a láncolatba, az e körben tett tanúvallomások bíróság általi értékelése, melynek eredményeként a bíróság ugyanezt állapította meg, nem minősíthető okszerűtlennek, amely egyúttal azzal a konklúzióval is jár, hogy az adásvételi ügyletek egymásutánisága adójogi szempontból nem támasztható alá. A felperes kereskedelmi közvetítői tevékenységre történt hivatkozása ugyanakkor ellentétes azzal az érvelésével, miszerint a termékeken a vételár megfizetésével ő és vevője is tulajdonjogot szereztek. Ez utóbbi a viszonteladói minőséget alapozhatja meg.
A rendeltetésellenes joggyakorlás a háromszög/lánc ügylet valamennyi szereplője tevékenységének bemutatásával, valamennyi lényeges körülmény összevetésével állapítható meg, így jogszerűen vizsgálta az adóhatóság a láncolatban szereplő ügyletek körülményeit és szereplőinek tevékenységét, és okszerűen értékelte az ezekre vonatkozó bizonyítékokat a jogerős ítélet is.
Nem osztotta a Kúria a felülvizsgálati kérelem azon állítását, hogy az elsőfokú bíróság nem vizsgálta az ügyletek elemzése során a felperes tudattartalmát. A bíróság által értékelt tanúvallomások és az ítéletben említett számlák mellékletét képező dokumentumok voltak e mérlegelés alapjai. A Kúria az ügy megítélése szempontjából jelentős körülménynek ítélte, hogy Közösségen belüli beszerzésről van szó, ahol a belföldi ügyletekhez képest fokozott körültekintéssel kell eljárni, hiszen a Közösségen belüli beszerzéskor fizetendő általános forgalmi adó befizetésének az elmulasztása nyilvánvaló és egyértelmű adóelőny lehet a számlázási láncolatban a vevőként szereplő személy szempontjából, még abban az esetben is, ha a közbenső esetekben a forgalmi adó tételek minden esetben levonásra vagy megfizetésre kerültek.
Kiemelte továbbá a Kúria azt is, hogy a tudattartalom körében az elsőfokú ítélet rögzítette azt a körülményt, hogy a felperes számára egyértelműen kiderült az okiratokból, hogy az áru a Közösség területéről érkezett Magyarországra és azt elsőként az F Kft. vette át. Ebből következően a felperes tudomással bírt arról, hogy csak azért került beiktatásra a láncolatba, hogy az F Kft. áruját megfinanszírozza. A finanszírozási szándék elfogadása a bíróság számára nem teszi elismerhetővé az adólevonás lehetőségét, mert az adásvételi szerződések nem finanszírozási szerződések, a számlák pedig nem finanszírozásról vagy kölcsön nyújtásról, hanem adásvételről szóltak. Az adólevonási jog jogszerűségét pedig a számlában foglalt gazdasági tartalom alapján kell megítélni.
A Kúria rámutatott továbbá, hogy az adóhatóságnak nem kell a szerződést polgári jogi szempontból minősítenie ahhoz, hogy megállapítsa az ügylet valós gazdasági tartalma tekintetében azt, hogy a láncolat egyes elemei adójogilag nem létezőek, hiszen ez egy adójogi minősítés, nem pedig a szerződés polgári jogi átminősítése. Jelen esetben azok a körülmények, amelyeket az adóhatóság a beszerzett termékek valóságos útja és számlázási láncolat közötti eltérésként feltárt, kellően megalapozottak. A Kúria ezért úgy látta, hogy a felülvizsgálati kérelemben sérelmezett parttalan átminősítés jelen esetben nem volt megállapítható.
Mindezekre tekintettel a Kúria a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta.
Kúria Kfv.I.35.212/2018/5. számú ítélete, Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 20.K.32.558/2018/5. számú ítélete